Przekształcenie JDG w spółkę z o.o. a nieodliczona ulga B+R – czy sukcesja podatkowa obejmuje prawo do jej rozliczenia?

Przekształcenie przedsiębiorcy a ulga B+R – praktyczny problem

Coraz więcej przedsiębiorców prowadzących działalność badawczo-rozwojową decyduje się na przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powodem jest najczęściej ograniczenie odpowiedzialności majątkowej, przygotowanie firmy do dalszego rozwoju lub sukcesji biznesowej.

W praktyce pojawia się jednak istotne pytanie: czy spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorcy może rozliczyć nieodliczoną ulgę B+R wypracowaną jeszcze w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej?

Problem ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedsiębiorca poniósł znaczne koszty kwalifikowane, np. wynagrodzenia pracowników działu badawczo-rozwojowego, jednak z uwagi na zbyt niski dochód nie był w stanie odliczyć ich w całości.

Czym jest sukcesja podatkowa przy przekształceniu JDG?

Punktem wyjścia jest art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przepis ten wprowadza szczególny rodzaj sukcesji podatkowej.

W przeciwieństwie do klasycznych przekształceń spółek, gdzie następca prawny przejmuje co do zasady wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, przy przekształceniu przedsiębiorcy sukcesja obejmuje wyłącznie prawa podatkowe i tylko te, które mogą funkcjonować również po stronie podatnika CIT.

Nie oznacza to jednak, że zakres sukcesji jest symboliczny. Wręcz przeciwnie – ustawodawca przewidział możliwość kontynuacji wielu praw podatkowych związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Czy ulga B+R jest prawem podatkowym?

Nie budzi wątpliwości, że ulga badawczo-rozwojowa stanowi uprawnienie podatnika.

Podatnik nie ma obowiązku korzystania z ulgi B+R. Może z niej skorzystać, jeżeli spełnia ustawowe warunki. Oznacza to, że ulga jest prawem podatkowym, a nie obowiązkiem podatkowym. Jednocześnie ustawy o PIT i CIT przewidują możliwość rozliczania nieodliczonej części ulgi przez kolejne sześć lat podatkowych.

W konsekwencji prawo do rozliczenia nieodliczonej ulgi B+R ma charakter majątkowy i jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Argument przemawiający za sukcesją ulgi B+R

Kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie: czy prawo do rozliczenia nieodliczonej ulgi B+R może być kontynuowane przez podatnika CIT?

W mojej ocenie odpowiedź powinna być twierdząca.

Ulga B+R funkcjonuje zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT. Konstrukcja odliczenia kosztów kwalifikowanych jest obecna w obu podatkach dochodowych. Nie jest to więc preferencja podatkowa właściwa wyłącznie osobom fizycznym. Skoro ustawodawca dopuścił możliwość korzystania z ulgi zarówno przez podatników PIT, jak i CIT, trudno uznać, że prawo do jej rozliczenia nie może być kontynuowane po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Właśnie taki test przewiduje art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej – należy ocenić, czy dane prawo może funkcjonować w reżimie opodatkowania spółek kapitałowych.

Korzystna interpretacja dotycząca ulgi B+R

Na uwagę zasługuje interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.457.2023.1.ZK.

Sprawa dotyczyła przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową. Organ potwierdził, że spółka komandytowa może rozliczyć nieodliczoną część ulgi B+R wypracowaną jeszcze przed przekształceniem. Organ uznał, że sukcesja podatkowa obejmuje również prawo do rozliczenia nieodliczonych kosztów kwalifikowanych w kolejnych sześciu latach podatkowych. Co prawda interpretacja nie dotyczyła przekształcenia JDG w spółkę z o.o., jednak pokazuje sposób rozumienia prawa do ulgi B+R jako prawa podlegającego sukcesji podatkowej.

Gdzie pojawia się ryzyko?

Przeciwnicy sukcesji ulgi B+R mogą wskazywać, że przed przekształceniem podatnikiem był przedsiębiorca rozliczający PIT, natomiast po przekształceniu podatnikiem jest spółka z o.o. rozliczająca CIT.

Takie argumenty można odnaleźć również w najnowszym orzecznictwie dotyczącym zakresu sukcesji podatkowej. W wyroku NSA z 1 kwietnia 2026 r., sygn. II FSK 1120/24, sąd podkreślił, że prawa i obowiązki wynikające z ustawy o PIT nie przechodzą automatycznie na spółkę kapitałową, ponieważ podlega ona innemu reżimowi opodatkowania. NSA wskazał jednocześnie, że sukcesja obejmuje wyłącznie te prawa i obowiązki, które mogą funkcjonować w systemie opodatkowania właściwym dla spółki kapitałowej. Paradoksalnie wyrok ten może wspierać argumentację dotyczącą ulgi B+R.

Skoro NSA przyjmuje, że należy badać możliwość kontynuowania danego prawa w systemie CIT, to ulga B+R spełnia ten warunek. Jest bowiem instytucją występującą zarówno w PIT, jak i CIT.

Wnioski

Obecnie brak jest interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, które jednoznacznie rozstrzygałyby możliwość przejęcia przez spółkę z o.o. prawa do rozliczenia nieodliczonej ulgi B+R wypracowanej przez przedsiębiorcę przed przekształceniem.

Istnieją jednak silne argumenty przemawiające za takim stanowiskiem:

• ulga B+R stanowi prawo podatkowe, a nie obowiązek podatkowy,

• prawo do rozliczenia nieodliczonej ulgi jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• ulga B+R funkcjonuje zarówno w PIT, jak i CIT,

• interpretacje dotyczące innych form przekształceń potwierdzają możliwość sukcesji prawa do rozliczenia nieodliczonej ulgi,

• najnowsze orzecznictwo NSA wskazuje, że kluczowe znaczenie ma możliwość kontynuowania danego prawa w reżimie CIT.

W konsekwencji można bronić stanowiska, że nieodliczona ulga B+R stanowi prawo podatkowe podlegające sukcesji na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak jednoznacznej praktyki organów podatkowych, przy istotnych kwotach nierozliczonej ulgi rekomendowane jest jednak uzyskanie interpretacji indywidualnej jeszcze przed dokonaniem przekształcenia.

Chcesz rozliczyć ulgę B+R i uzyskać zwrot podatku? Skontaktuj się z nami:

KANCELARIA DORADCÓW PODATKOWYCH

M. Rymaszewski, L. Rymaszewska

Spółka komandytowa

Rzeszów, ul. Graniczna 4b lok. 5b

tel. 605-599-681, 508-819-601